В журнале "Аудитор" (№9 от 2014 года) вышла статья сотрудника Компании по теме "Параллельный налоговый учет – просто о важном"
12.12.2014
ПАРАЛЛЕЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ – ПРОСТО О ВАЖНОМ
Т.В. Дорошенко – ведущий консультант-методолог ООО «Контек-Софт»
Точность исчисления налогов и своевременность расчетов с бюджетом – одна из приоритетных задач ТОП-менеджмента любой компании. Взвешенное отношение к налогам позволяет успешно развиваться в условиях постоянного ужесточения требований налоговых органов и изменениях налогового законодательства. В статье раскрывается эволюция решения задачи полного параллельного учета от первичного документа, исходя из опыта внедрения налогового учета в ОАО «Томскнефть» ВНК (г. Стрежевой).
Ключевые слова: налоговый кодекс (tax code); налогообложение (taxation); бухгалтерский учет (book keeping); налоговый учет (tax accounting); параллельный учет (parallel accounting); стандарт (standard)
Понятие «налоговый учет» введено в законодательство ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» с 1 января 2002 года. В статье 313 НК РФ установлено, что налогоплательщики должны исчислять налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Исчисление налоговой базы для расчета налога на прибыль только по правилам бухгалтерского учета невозможно, поскольку именно различия между бухгалтерским и налоговым учетом вызывают трудности ведения налогового учета и могут привести к ошибкам.
Порядок оценки приобретаемых, хранимых и реализуемых ценностей, порядок списания расходов на производственную и внепроизводственную деятельности четко регламентированы в Налоговом кодексе. В производственно-хозяйственной деятельности предприятия часто возникают ситуации, когда по бухгалтерскому учету затраты принимаются, а по налоговому учету эти затраты принимать к учету нельзя или можно, но только строго нормировано.
По состоянию на 1 января 2003 года сформировалось современное представление о налоговом учете, согласно которому бухгалтерский учет охватывает все виды хозяйственных операций, а налоговый рассматривает их только с точки зрения налогообложения. В бухгалтерском учете применяется двойная запись с корреспонденцией счетов (проводка), а в налоговом учете отражается хозяйственная операция, увеличивающая или уменьшающая налогооблагаемую базу. Бухгалтерский учет регламентируется российскими положениями по бухгалтерскому учету (далее РПБУ), налоговый учет регламентируется Налоговым кодексом Российской Федерации (далее НК РФ).
Статьей 313 НК РФ установлено, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Способ ведения налогового учета путем использования регистров бухгалтерского учета ОАО «Томскнефть» ВНК был отвергнут сразу по следующим причинам:
· большой объем капитальных вложений в строительство, порядок учета которых по стандартам РПБУ и НК РФ существенно отличается, при этом информацию о стоимости вложений по видам капитальных вложений нужно собирать и хранить несколько лет, до окончания стройки;
· большой объем основных средств и материально-производственных запасов, учетная стоимость которых различается в учете по РПБУ и НК РФ;
· различный состав признаваемых затрат в стоимости готовой продукции (нефти и газа), из-за чего цена тонны продукции существенно отличается в учете по РПБУ и НК РФ;
· себестоимость выпускаемой продукции и остатков готовой продукции по-разному формируется согласно РПБУ и НК РФ.
Из установленного ст. 313 НК РФ способа ведения самостоятельных регистров налогового учета следует первая модель ведения параллельного налогового учета, предложенная Управляющей компанией (г. Москва) для внедрения в своих дочерних обществах, и внедренная ОАО «Томскнефть» ВНК в 2002 году:
· на основе данных первичных документов формируются аналитические регистры бухгалтерского учета и аналитические регистры налогового учета, причем регистры налогового учета формируются по тем операциям, которые учитываются для целей налогообложения;
· затем в результате обработки регистров бухгалтерского учета составляется бухгалтерская отчетность, а по аналитическим регистрам налогового учета составляется пирамида регистров более высокого уровня, на вершине которой находится налоговая декларация.
Предложенная модель ведения налогового учета не базировалась на использовании какого-либо программного продукта, были утверждены только формы регистров налогового учета, необходимые для правильного определения показателей налоговой декларации. Фактически внедрение налогового учета в ОАО «Томскнефть» ВНК было проведено на базе программного продукта, разработанного группой компаний «Контек» (г. Томск).
Преимуществом предложенной модели является то, что она исключает ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку показатели налоговых регистров формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, а не бухгалтерского учета. Взаимодействие двух систем учета при использовании этой модели сводится к минимуму: общими для бухгалтерского и налогового учета являются лишь данные первичных документов.
Вместе с тем такое параллельное ведение двух видов учета потребовало значительных затрат, связанных с необходимостью увеличения штата налоговой службы в ОАО «Томскнефть» ВНК, разработки программного обеспечения для заполнения показателей налоговых регистров, модернизации учетного процесса. Следствием минимального взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета явилась высокая трудоемкость сопоставления данных налогового учета с данными бухгалтерского учета и расчета постоянных и временных разниц при исчислении налога на прибыль, а также представления доказательной базы правильности учета доходов и расходов.
В аналитических регистрах налогового учета данные сгруппированы в соответствии с требованиями 25 главы НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ). Для заполнения налоговых регистров доходы группируются по видам реализации налогового учета, расходы – по статьям затрат и видам реализации налогового учета. При таком подходе невозможно автоматически сопоставить доходы и расходы, отраженные в учете по РПБУ и в учете по НК РФ на основании одного и того же первичного документа.
Отдельную проблему составляет реализация требования НК РФ учитывать доходы и расходы в тех отчетных (налоговых) периодах, к которым они относятся. Если в настоящем месяце получен документ, отражающий доходы или расходы прошлого месяца (любого прошлого месяца текущего года), то согласно РПБУ не являются ошибками неточности (пропуски) в отражении фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна в момент отражения (неотражения) операций. Поэтому в бухгалтерском учете доходы и расходы по такому документу учитываются текущим месяцем.
В учете по НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были допущены указанные ошибки (искажения).
После этого требуется перерасчет (нарастающим итогом с начала года) всей налоговой базы и представленной ранее суммы налога на прибыль.
Реализация первой модели параллельного налогового учета предусматривала сохранение данных по налоговым периодам (месяцам) и включение доходов и расходов, полученных в отчетном месяце, в те налоговые периоды, к которым они относятся. Подход отвечал требованиям НК РФ, но после каждого расчетного месяца состав данных о доходах и расходах в прошедших налоговых периодах (месяцах) изменялся безвозвратно.
Первая модель параллельного налогового учета (с некоторыми доработками) применялась ОАО «Томскнефть» ВНК до 2009 года, но уже с 2006 года выдвигались требования унифицировать систему налогового учета по отношению к бухгалтерскому учету, в частности, формировать проводки налогового учета на основании плана счетов и системы аналитического учета. При этом предполагалось, что для налогового учета будет применяться отдельный план счетов, а система аналитического учета будет включать как отдельные налоговые справочники, так и аналитические справочники, общие с бухгалтерским учетом.
Основной причиной отказа от модели, в которой общими для бухгалтерского и налогового учета были лишь данные первичных документов, явилось увеличение сроков закрытия месяца из-за необходимости повторного ввода данных по первичному документу, из-за трудности доказуемости результатов при отсутствии связи между данными бухгалтерского и налогового учетов.
Группой компаний «Контек» была разработана методика налогового учета, отвечающая выше названным выдвигаемым требованиям. И в 2009 году в ОАО «Томскнефть» ВНК внедрена вторая модель параллельного налогового учета, использующая программное решение по методу трансформации.
Что было сделано для реализации метода трансформации?
Налоговым кодексом не предложена единая для всех налогоплательщиков система обобщения информации, аналогичная плану счетов бухгалтерского учета. Методы учета финансовой и управленческой информации уже сложились и вряд ли можно (и нужно) придумать что-то новое для целей налогового учета.
Поэтому налоговый учет предлагалось вести с применением двойной записи (проводок). Каждая проводка содержит информацию об отчетном периоде, в котором она создана, и налоговом периоде (месяце), к которому она относится.
Разработан план счетов налогового учета на базе плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н. Наряду со счетами, общими для бухгалтерского и налогового учетов, в план счетов введены налоговые затратные счета, счета учета финансового результата для целей налогового учета. Затратные счета налогового учета были классифицированы как счета прямых и косвенных расходов. Предусмотрены специальные счета для отражения доходов/расходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Были также разработаны справочники аналитического налогового учета (справочники, используемые только в налоговом учете). Главу 25 Налогового кодекса разложили на элементы аналитических справочников.
Аналитика справочников, работающих как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, без изменений переносилась на счета налогового учета.
Разработаны правила трансформации проводок бухгалтерского учета в проводки налогового учета с присвоением аналитик налогового учета и (или) наследованием аналитик бухгалтерского учета.
Согласно второй модели налогового учета проводки учета основных средств рассчитывались и создавались параллельно для бухгалтерского и налогового учетов без трансформации.
Проводки, сформированные на затратных счетах в бухгалтерском учете на основании первичных документов, трансформировались в проводки на счета налогового учета. Также трансформировались проводки со счетов по капитальным вложениям и внеоборотным активам с учетом особенностей формирования первоначальной стоимости амортизируемых активов в бухгалтерском и налоговом учетах, проводки со счета доходов по обычным видам деятельности. Проводки бухгалтерских счетов прочих доходов и расходов трансформировались в налоговые счета внереализационных доходов и расходов. Не подлежали трансформации проводки, созданные при закрытии затратных счетов в бухгалтерском учете, а также проводки со счетами готовой продукции.
В учете по НК РФ была предусмотрена отдельная процедура распределения затрат налогового учета (с использованием регламентных документов «ведомости списания») для формирования налоговой себестоимости продукции (работ, услуг). Аналитические регистры налогового учета формировались на основании проводок в налоговом учете.
Метод трансформации позволял:
– рассчитывать налоговую себестоимость готовой продукции в разрезе расходов, ее формирующих,
– проводить не выборку расходов и доходов, а трансформировать все виды доходов и расходов, автоматически их анализировать;
– распределять прямые и косвенные расходы по видам реализации и выявлять финансовый результат по каждому виду реализации.
Преимущества новой модели сводятся к следующим.
1) Правила трансформации имели доступный, легко читаемый вид. Внести изменения в Правила мог бухгалтер после краткосрочного обучения. Изменения в справочниках бухгалтерского учета влекли изменения в соответствующих справочниках налогового учета, но это уже не представлялось трудностью для рядового бухгалтера налогового департамента.
2) Распределение расходов по видам реализации было реализовано через ведомости списания, позволяющие бухгалтеру самостоятельно корректировать схему распределения.
3) В налоговом учете, как и в бухгалтерском, начал работать главный способ учета – двойная запись.
4) Появилась возможность получить и доказать налоговую стоимость активов (готовой продукции, капитального строительства, внеоборотных активов).
5) В соответствии с требованиями НК РФ доходы и расходы с начала года хранились и обрабатывались по дате налогового периода (месяца). Причем в каждом отчетном периоде копировался набор ведомостей списания для закрытия всех прошлых налоговых периодов отчетного года. Благодаря этому обработка доходов и расходов, полученных в отчетном месяце, проводилась по дате налогового периода, но не меняла результатов закрытия прошлых отчетных периодов.
6) Повысилась доказуемость результатов, облегчена сверка с другими участками учета. И самое главное – уменьшились сроки закрытия налогового периода.
7) При внедрении метода трансформации реализован автоматический расчет отложенных налогов методом отсрочки.
Главным недостатком второй модели является трудность в сопоставимости данных бухгалтерского учета с трансформированными данными налогового учета. Расходы, учтенные на одном счете налогового учета, могли отражаться на двух счетах в бухгалтерском учете и наоборот. Даже автоматизация сопоставления данных по элементам затрат не решила всех проблем.
Также необходимо было следить за тем, чтобы все данные трансформировались как в количественном (количество проводок), так и в суммовом выражении. С этой целью были разработаны специальные тесты и статистика в программном продукте.
Трансформацию бухгалтерских проводок в налоговые проводки можно было начинать только после частичного закрытия бухгалтерского учета. Налоговый учет на основании уже своих данных рассчитывал налог на прибыль, отложенные активы и отложенные обязательства, передавал данные бухгалтерскому учету. И только после этого бухгалтерский учет закрывался полностью.
Цикл закрытия бухгалтерского и налогового учетов был длинный и не устраивал предприятие при решении задач управленческого учета.
Отчетность как типовую, так и произвольную можно было получить только для налогового учета без сопоставления с данными бухгалтерского учета. Чтобы сопоставить данные двух учетов необходимо было открывать два журнала-ордера (один по данным бухгалтерского учета, другой – налогового) или создавать отдельный аналитический отчет.
Учитывая все перечисленные недостатки, была переработана методика учета. Специальные налоговые счета были запрещены.
В 2014 году в ОАО «Томскнефть» ВНК группой компаний «Контек» осуществлена третья модель ведения налогового учета параллельно ведению бухгалтерского учета – это балансовый метод расчета налоговых разниц.
Все лучшие наработки выше перечисленных моделей воплотились в новой модели, которая имеет больше достоинств, чем недостатков.
1) Учет ведется методом двойной записи.
2) Переработан план счетов налогового учета. Теперь учет ведется на счетах, аналогичных счетам бухгалтерского учета. Из специальных налоговых счетов остались только счета для аккумулирования сумм непринимаемых доходов/расходов. Все аналитики, привязанные к счетам бухгалтерского учета, привязаны и к счетам налогового учета. Это позволяет формировать журналы-ордеры в разрезе любой имеющейся аналитики, сравнивая данные бухгалтерского и налогового учетов. Кроме этого к счетам налогового учета добавлены аналитики налогового учета, которые соответствуют статьям НК РФ и позволяют классифицировать налоговые доходы/расходы и кратко прописывать алгоритмы расчета регистров налогового учета.
3) На основе правил трансформации разработана сервисная таблица, учитывающая особенности бухгалтерского и налогового учетов.
4) Проводки формируются параллельно в налоговом и бухгалтерском учетах на основании единого первичного документа посредством учетной операции.
5) Отчетность можно получить как типовую, так и произвольную. Типовая отчетность включает в себя формы, которые предусмотрены стандартами бухгалтерского и налогового учетов, и имеет жестко описанную структуру и форму наполнения.
Произвольная или настраиваемая отчетность включает в себя отчетность журнально-ордерного типа, аналитические справки и оборотные ведомости. Данный тип отчетности предназначен для постоянного использования в текущей работе, без привязки к конкретной выходной форме. Кроме этого можно получить сравнительные формы выше перечисленной отчетности.
6) На каждую отчетную дату формируется как налоговый сальдо-оборотный баланс, так и сравнительный сальдо-оборотный баланс (сравнение бухгалтерского и налогового балансов). Последний дает возможность рассчитывать налоговые разницы балансовым методом.
7) Камнем преткновения для бухгалтеров многих компаний является исчисление отложенных налогов. Наибольшую проблему представляет собой доказательная база исчисленных отложенных налоговых активов и обязательств. Преодолеть ее можно при помощи внедрения балансового метода расчета отложенных налогов.
8) При начислении отложенных налогов балансовым методом имеем сбалансированную систему проверки правильности их начисления. Доказательными базами служат форма 1 – Баланс и Отчет о финансовых результатах – форма 2.
9) Степень доказуемости отложенных налогов высока, поскольку из отчета можно перейти на уровень проводки и первичного документа, на основании которого она была проведена. Учетная система обеспечивает прозрачность учета. Это значит, что в любой момент, пользователь может определить: какой первичный документ являлся основанием для создания той или иной проводки по всем видам учета, кто является автором проводки, какова дата создания и т.д.
10) Имеем в использовании два метода расчета отложенных налогов: метод отсрочки и балансовый метод. И они не исключают, а дополняют друг друга, что дает еще одну проверку правильности начислений отложенных налогов.
11) Начисление отложенных налогов производится автоматически.
12) Параллельный учет по РПБУ и НК РФ дает возможность бухгалтерам повысить свою квалификацию: работникам налогового службы прочувствовать нюансы бухгалтерского учета, бухгалтерам – соответственно изучить все особенности налогового учета. Поскольку бухгалтера отслеживают проводки в двух видах учета, а работники налоговой службы проверяют их корректность.
13) Сроки закрытия налогового периода уменьшились до двух-трех дней и могут проводиться одновременно с другими видами учета (учета по РПБУ и МСФО).
Данная методика имеет определенные недостатки. Например, требуется тщательная проработка внутрифирменных стандартов для бухгалтеров. При ротации кадров необходимо, чтобы новый бухгалтер мог быстро понимать и применять стандарт.
Второй недостаток вытекает из первого. Предприятию придется нести расходы на подготовку кадров, организовать курсы повышения квалификации бухгалтеров. Но, к счастью, этот недостаток можно обратить в преимущество. Повышение квалификации специалистов – одна из приоритетных задач кадровой политики любого предприятия.
Авторы полагают, что эволюция налогового учета еще не закончена. Далее вместе с заказчиком мы собираемся доработать справочник аналитического учета по элементам затрат до полного соответствия для налогового учета. Тогда можно будем смело сказать, что налоговый учет ведется параллельно с другими видами учета (МСФО и РПБУ) на едином плане счетов и системе аналитического учета. Налоговые справочники будут служить лишь дополнительной информацией для взаимной увязки затрат бухгалтерского и налогового учетов.
Другой шаг – доказать отложенные налоги не только до проводок и первичных документов, но и до скана копий этих первичных документов из электронного архива.
Бухгалтерский учет служит источником информации о фактах хозяйственной деятельности организации, исчерпывающих сведений о ее финансовых показателях и результатах. Эти особенности бухгалтерского учета повлияли на то, что и налоговый учет ведется по первичным бухгалтерским документам, именно они являются первоисточником любой информации о хозяйственной деятельности субъектов – налогоплательщиков.
В развитии налогового учета, по мнению авторов, заинтересованы любые организации среднего и крупного бизнеса. Движение к цивилизованному рынку требует соблюдения основополагающих принципов законодательства, тем более налогового. Это служит одним из критериев надежности партнера, что немаловажно в наших нынешних экономических условиях.
С развитием системы налогового учета связана и защита прав хозяйствующих субъектов от притязаний государственных фискальных органов.
Бухгалтерский учет удобен российским организациям и при наличии высококвалифицированных бухгалтерских кадров достаточно отлаженный процесс.
Новое воплощение налогового учета НИЧЕМ не отличается от давно поставленного бухгалтерского учета (те же счета и справочники, двойная запись и корреспонденция счетов, любая отчетность для налогового учета и отчетность в сопоставлении двух видов учета). Бухгалтерский учет не вызывает никаких трудностей. Теперь и налоговый учет тоже. Можно смело сказать: «Налоговый учет – это просто!»
В ходе постановки налогового учета заказчик высказывал свои требования и пожелания, а группа компаний «Контек» предлагала модели и способы их реализации. Это была совместная творческая работа, в результате которой получилась гармоничная версия параллельного учета.
Полная доказательная база в сопоставимых данных бухгалтерского и налогового учетов до проводки и первичного документа – вот как сейчас построен налоговый учет в ОАО «Томскнефть» ВНК.
На текущий момент группой компаний «Контек» разработан полноценный методический комплекс для внедрения параллельного учета по РПБУ, МСФО и НК РФ в нефтегазовой отрасли, которые можно адаптировать для различных сфер хозяйственной деятельности.
Методический комплекс включает в себя:
· план счетов и систему аналитического учета;
· альбом типовых хозяйственных операций;
· методику ведения параллельного учета для трех видов учета по РПБУ, МСФО и НК РФ.
Данный комплекс можно адаптировать под любое программное обеспечение с учетом его ограниченных возможностей по аналитическим разрезам.
Программное решение группы компаний «Контек» не имеет ограничений на расширение аналитики счетов. Это высоко адаптивная модель, настраиваемая под любые изменения законодательства и различные хозяйственные ситуации.
При переходе на параллельный учет для трех видов учета по РПБУ, МСФО и НК РФ не требуются дополнительные работники. Бухгалтеры будут только проверять правильность учета и собирать доказательную базу. Отлаженное программное решение позволяет создавать тестовые операции и проводить их автоматически, затрачивая минимум времени. Одновременно с учетом по РПБУ закрываются учеты по МСФО и НК РФ. При параллельном учете ничего передавать не требуется. Все проводки производятся автоматически. Регистрами могут служить классические журналы-ордеры по образцу учета в РПБУ.
Список литературы
1. Федеральный закон от 6 декабря 2011 года №402-ФЗ (ред. от 28 декабря 2013 года) «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп., вступ. в силу с 1 января 2014 года).
2. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н (ред. от 8 ноября 2010 года) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
3. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть 2 от 5 августа 2000 года №117-ФЗ.
